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Mobilien-Leasing Erlass vom 19. April 1971 - IV B/2 - S 2170 - 31/71

Der Bundesminister der Finanzen

Betr. Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter

Vom 19. April 1971

 BMF IV B/2-S 2170-31/71

 (BStBl. I S. 264)

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu der Frage der steuerlichen Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter wie folgt Stellung genommen:

 I. Allgemeines

 Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 26. Januar 1970 (BStBl. II S. 264) zur steuerlichen Behandlung von sog. Finanzierungs-Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter Stellung genommen.

 Um eine einheitliche Rechtsanwendung durch die Finanzverwaltung zu gewährleisten, kann bei vor dem 24. April 1970 abgeschlossenen Leasing-Verträgen aus Vereinfachungsgründen von dem wirtschaftlichen Eigentum des Leasing-Gebers am Leasing-Gut und einer Vermietung oder Verpachtung an den Leasing-Nehmer ausgegangen werden, wenn die Vertragsparteien in der Vergangenheit übereinstimmend eine derartige Zurechnung zugrunde gelegt haben und auch in Zukunft daran festhalten. Das gilt auch, wenn die Vertragslaufzeit über den genannten Stichtag hinausreicht (vgl. BMF-Schreiben vom 21. Juli 1970, BStBl. I S. 913).

Für die steuerliche Behandlung von nach dem 23. April 1970 abgeschlossenen Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter sind die folgenden Grundsätze zu beachten. Dabei ist als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der in den amtlichen AfA-Tabellen angegebene Zeitraum zugrunde zu legen.

II. Begriff und Abgrenzung des Finanzierungs-Leasing-Vertrages bei beweglichen Wirtschaftsgütern

 1.

 Finanzierungs-Leasing im Sinne dieses Schreibens ist nur dann anzunehmen, wenn

 a) der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Vertragsparteien nicht gekündigt werden kann (Grundmietzeit),

und

b) der Leasing-Nehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasing-Gebers deckt.

2.

 Beim Finanzierungs-Leasing von beweglichen Wirtschaftsgütern sind im wesentlichen folgende Vertragstypen festzustellen:

a) Leasing-Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption

Bei diesem Vertragstyp sind zwei Fälle zu unterscheiden:

Die Grundmietzeit

aa) deckt sich mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes,

bb) ist geringer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes.

Der Leasing-Nehmer hat nicht das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit den Leasing-Gegenstand zu erwerben oder den Leasing-Vertrag zu verlängern.

b) Leasing-Verträge mit Kaufoption

Der Leasing-Nehmer hat das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit, die regelmäßig kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes, den Leasing-Gegenstand zu erwerben.

c) Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption

Der Leasing-Nehmer hat das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit, die regelmäßig kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes, das Vertragsverhältnis auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zu verlängern.

Leasing-Verträge ohne Mietverlängerungsoption, bei denen nach Ablauf der Grundmietzeit eine Vertragsverlängerung für den Fall vorgesehen ist, daß der Mietvertrag nicht von einer der Vertragsparteien gekündigt wird, sind steuerlich grundsätzlich ebenso wie Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption zu behandeln. Etwas anderes gilt nur dann, wenn nachgewiesen wird, daß der Leasing-Geber bei Verträgen über gleiche Wirtschaftsgüter innerhalb eines Zeitraums von neun Zehnteln der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in einer Vielzahl von Fällen das Vertragsverhältnis auf Grund seines Kündigungsrechts beendet.

d) Verträge über Spezial-Leasing

 Es handelt sich hierbei um Verträge über Leasing-Gegenstände, die speziell auf die Verhältnisse des Leasing-Nehmers zugeschnitten und nach Ablauf der Grundmietzeit regelmäßig nur noch beim Leasing-Nehmer wirtschaftlich sinnvoll verwendbar sind. Die Verträge kommen mit oder ohne Optionsklausel vor.

 III. Steuerliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes

Die Zurechnung des Leasing-Gegenstandes ist von der von den Parteien gewählten Vertragsgestaltung und deren tatsächlicher Durchführung abhängig. Unter Würdigung der gesamten Umstände ist im Einzelfall zu entscheiden, wem der Leasing-Gegenstand steuerlich zuzurechnen ist, Bei den unter II. 2. genannten Grundvertragstypen gilt für die Zurechnung das Folgende:

1. Leasing-Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption

Bei Leasing-Verträgen ohne Optionsrecht ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig zuzurechnen

a) dem Leasing-Geber,

wenn die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt,

b) dem Leasing-Nehmer,

wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt.

2. Leasing-Verträge mit Kaufoption

Bei Leasing-Verträgen mit Kaufoption ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig zuzurechnen

a) dem Leasing-Geber,

wenn die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt und der für den Fall der Ausübung des Optionsrechts vorgesehene Kaufpreis nicht niedriger ist als der unter Anwendung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung,

b) dem Leasing-Nehmer,

aa)wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder

bb) wenn bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der für den Fall der Ausübung des Optionsrechts vorgesehene Kaufpreis niedriger ist als der unter Anwendung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung.

Wird die Höhe des Kaufpreises für den Fall der Ausübung des Optionsrechts während oder nach Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert, so gilt entsprechendes. Die Veranlagungen sind gegebenenfalls zu berichtigen.

 3. Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption

Bei Leasing-Verträgen mit Mietverlängerungsoption ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig zuzurechnen

a) dem Leasing-Geber,

wenn die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt und die Anschlußmiete so bemessen ist, daß sie den Wertverzehr für den Leasing-Gegenstand deckt, der sich auf der Basis des unter Berücksichtigung der linearen Absetzung für Abnutzung nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts und der Restnutzungsdauer lt. AfA-Tabelle ergibt,

b) dem Leasing-Nehmer,

aa) wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt oder

bb) wenn bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer die Anschlußmiete so bemessen ist, daß sie den Wertverzehr für den Leasing-Gegenstand nicht deckt, der sich auf der Basis des unter Berücksichtigung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts und der Restnutzungsdauer lt. AfA-Tabelle ergibt.

Wird die Höhe der Leasing-Raten für den Verlängerungszeitraum während oder nach Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert, so gilt entsprechendes.

Abschn. II Nr. 2 Buchst. c Sätze 2 und 3 sind zu beachten.

4. Verträge über Spezial-Leasing

Bei Spezial-Leasing-Verträgen ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig dem Leasing-Nehmer ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer und auf Optionsklauseln zuzurechnen.

IV. Bilanzmäßige Darstellung von Leasing-Verträgen bei Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber

1. Beim Leasing-Geber

Der Leasing-Geber hat den Leasing-Gegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Die Absetzung für Abnutzung ist nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vorzunehmen.

Die Leasing-Raten sind Betriebseinnahmen.

2. Beim Leasing-Nehmer

Die Leasing-Raten sind Betriebsausgaben.

V. Bilanzmäßige Darstellung von Leasing-Verträgen bei Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Nehmer

 1. Beim Leasing-Nehmer

Der Leasing-Nehmer hat den Leasing-Gegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Als Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing-Gebers, die der Berechnung der Leasing-Raten zugrunde gelegt worden sind, zuzüglich etwaiger weiterer Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die nicht in den Leasing-Raten enthalten sind (vgl. BMF-Schreiben vom 5. Mai 1970 IV B/2 – S 2170 – 4/70).

Dem Leasing-Nehmer steht die AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes zu.

In Höhe der aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Ausnahme der nicht in den Leasing-Raten berücksichtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing-Nehmers ist eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasing-Geber zu passivieren.

Die Leasing-Raten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Bei der Aufteilung ist zu berücksichtigen, daß sich infolge der laufenden Tilgung der Zinsanteil verringert und der Tilgungsanteil entsprechend erhöht.

Der Zins- und Kostenanteil stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar, während der andere Teil der Leasing-Rate als Tilgung der Kaufpreisschuld erfolgsneutral zu behandeln ist.

2. Beim Leasing-Geber

Der Leasing-Geber aktiviert eine Kaufpreisforderung an den Leasing-Nehmer in Höhe der den Leasing-Raten zugrunde gelegten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dieser Betrag ist grundsätzlich mit der vom Leasing-Nehmer ausgewiesenen Verbindlichkeit identisch.

Die Leasing-Raten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie in einen Anteil Tilgung der Kaufpreisforderung aufzuteilen. Wegen der Aufteilung der Leasing-Raten und deren steuerlicher Behandlung gelten die Ausführungen unter V.1. entsprechend.

VI.

Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend auch für Verträge mit Leasing-Nehmern, die ihren Gewinn nicht durch Bestandsvergleich ermitteln.

Steuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber vom 22.12.1975 - IV B 2 – S 2170 – 161/75

Der Bundesminister der Finanzen

Betr. Steuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber

vom 22.12.1975

BMF IV B 2 – S 2170 – 161/75  

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder hat der Bundesminister der Finanzen zu einem Schreiben des Deutschen Leasing-Verbandes vom 24.7.1975 wie folgt Stellung genommen:

1. Gemeinsames Merkmal der in dem Schreiben des Deutschen Leasing-Verbandes dargestellten Vertragsmodelle ist, daß eine unkündbare Grundmietzeit vereinbart wird, die mehr als 40 v. H., jedoch nicht mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt und daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing-Gebers sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasing-Gebers in der Grundmietzeit durch die Leasing-Raten nur zum Teil gedeckt werden. Da mithin Finanzierungs-Leasing im Sinne des BdF-Schreibens über die ertragsteuerrechtliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter vom 19.4.1971 (BStBl I S. 264) nicht vorliegt, ist die Frage, wem der Leasing-Gegenstand zuzurechnen ist, nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden.

2. Die Prüfung der Zurechnungsfrage hat folgendes ergeben:

a) Vertragsmodell mit Andienungsrecht des Leasing-Gebers, jedoch ohne Optionsrecht des Leasing-Nehmers
Bei diesem Vertragsmodell hat der Leasing-Geber ein Andienungsrecht. Danach ist der Leasing-Nehmer, sofern ein Verlängerungsvertrag nicht zustande kommt, auf Verlangen des Leasing-Gebers verpflichtet, den Leasing-Gegenstand zu einem Preis zu kaufen, der bereits bei Abschluß des Leasing-Vertrags fest vereinbart wird. Der Leasing-Nehmer hat kein Recht den Leasing-Gegenstand zu erwerben.
Der Leasing-Nehmer trägt bei dieser Vertragsgestaltung das Risiko der Wertminderung, weil er auf Verlangen des Leasing-Gebers den Leasing-Gegenstand auch dann zum vereinbarten Preis kaufen muß, wenn der Wiederbeschaffungspreis für ein gleichwertiges Wirtschaftsgut geringer als der vereinbarte Preis ist. Der Leasing-Geber hat jedoch die Chance der Wertsteigerung, weil er sein Andienungsrecht nicht ausüben muß, sondern das Wirtschaftsgut zu einem über dem Andienungspreis liegenden Preis verkaufen kann, wenn ein über dem Andienungspreis liegender Preis am Markt erzielt werden kann.
Der Leasing-Nehmer kann unter diesen Umständen nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des Leasing-Gegenstandes angesehen werden.

b) Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses
Nach Ablauf der Grundmietzeit wird der Leasing-Gegenstand durch den Leasing-Geber veräußert. Ist der Veräußerungserlös niedriger als die Differenz zwischen den Gesamtkosten des Leasing-Gebers und den in der Grundmietzeit entrichteten Leasing-Raten (Restamortisation), so muß der Leasing-Nehmer eine Abschlußzahlung in Höhe der Differenz zwischen Restamortisation und Veräußerungserlös zahlen. Ist der Veräußerungserlös hingegen höher als die Restamortisation, so erhält der Leasing-Geber 25 v. H., der Leasing-Nehmer 75 v. H. des die Restamortisation übersteigenden Teils des Veräußerungserlöses.
Durch die Vereinbarung, daß der Leasing-Geber 25 v. H. des die Restamortisation übersteigenden Teils des Veräußerungserlöses erhält, wird bewirkt, daß der Leasing-Geber noch in einem wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Umfang an etwaigen Wertsteigerungen des Leasing-Gegenstandes beteiligt ist. Der Leasing-Gegenstand ist daher dem Leasing-Geber zuzurechnen.
Eine ins Gewicht fallende Beteiligung des Leasing-Gebers an Wertsteigerungen des Leasing-Gegenstandes ist hingegen nicht mehr gegeben, wenn der Leasing-Geber weniger als 25 v. H. des die Restamortisation übersteigenden Teils des Veräußerungserlöses erhält. Der Leasing-Gegenstand ist in solchen Fällen dem Leasing-Nehmer zuzurechnen.

c) Kündbarer Mietvertrag mit Anrechnung des Veräußerungserlöses auf die vom Leasing-Nehmer zu leistende Schlußzahlung
Der Leasing-Nehmer kann den Leasing-Vertrag frühestens nach Ablauf einer Grundmietzeit, die 40 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, kündigen. Bei Kündigung ist eine Abschlußzahlung in Höhe der durch die Leasing-Raten nicht gedeckten Gesamtkosten des Leasing-Gebers zu entrichten. Auf die Abschlußzahlung werden 90 v. H. des vom Leasing-Geber erzielten Veräußerungserlöses angerechnet. Ist der anzurechnende Teil des Veräußerungserlöses zuzüglich der vom Leasing-Nehmer bis zur Veräußerung entrichteten Leasing-Raten niedriger als die Gesamtkosten des Leasing-Gebers, so muß der Leasing-Nehmer in Höhe der Differenz eine Abschlußzahlung leisten. Ist jedoch der Veräußerungserlös höher als die Differenz zwischen Gesamtkosten des Leasing-Gebers und den bis zur Veräußerung entrichteten Leasing-Raten, so behält der Leasing-Geber diesen Differenzbetrag in vollem Umfang.
Bei diesem Vertragsmodell kommt eine während der Mietzeit eingetretene Wertsteigerung in vollem Umfang dem Leasing-Geber zugute. Der Leasing-Geber ist daher nicht nur rechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer des Leasing-Gegenstandes.

Die vorstehenden Ausführungen gelten nur grundsätzlich, d.h. nur insoweit, wie besondere Regelungen in Einzelverträgen nicht zu einer anderen Beurteilung zwingen.

Verfügung betr. Abgrenzung zwischen Kauf nach Miete, Mietkauf und Leasing Vom 5. März 2014 (StEK EStG § 16 Nr. 121) (OFD

Verfügung betr. Abgrenzung zwischen Kauf nach Miete, Mietkauf und Leasing
Vom 5. März 2014 (StEK EStG § 16 Nr. 121) (OFD Frankfurt S 2170 A-103-St 224)

Ertragsteuerlich gestalten sich Mietkauf-, Miet- und Leasingverträge hinsichtlich der Zurechnung der Wirtschaftsgüter und der Behandlung der einzelnen Mietzahlungen bzw. Leasingraten oftmals problematisch. Bei der rechtlichen Beurteilung von entsprechenden Sachverhalten ist deshalb grundsätzlich zwischen folgenden Vertragstypen zu unterscheiden:

1. Kauf nach Miete
Bei einem Kauf nach Miete wird zunächst ein unbefristeter Mietvertrag über ein Wirtschaftsgut zu einem angemessenen Mietzins abgeschlossen, wobei der Mietvertrag schließlich durch Veräußerung des Wirtschaftsguts zum Zeitwert (= Teilwert) beendet wird. Die gezahlten Mieten haben dabei auf den vereinbarten Kaufpreis keine Auswirkung (es erfolgt keine Anrechnung).
In einem solchen Fall treten ertragsteuerlich folgende Rechtsfolgen ein:

während der Mietzeit

im Fall der Veräußerung

2. Mietkaufverträge

Bei „Mietverträgen“, die im Ergebnis Mietkaufverträge sind, wird dem Mieter vertraglich das Recht eingeräumt, den gemieteten Gegenstand unter Anrechnung der gezahlten Miete auf den Kaufpreis zu erwerben. Sie enthalten damit Elemente des Miet- und des Kaufvertrags.
Zu unterscheiden sind die sog. „echten Mietkäufe“ von den sog. „unechten Miet- oder verdeckten Ratenkäufen“. Merkmale hierfür sind:

Bei den vorgenannten Merkmalen handelt es sich um Indizien; es ist daher auf die Gesamtgestaltung des jeweiligen Einzelsachverhaltes abzustellen (vgl. im einzelnen BFH vom 12. 9. 1991, BStBl. 1992 II S. 182).

Es ergeben sich nachstehende Rechtsfolgen:

3. Leasing-Verträge

Leasing ist eine Sonderform der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung von beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Es handelt sich hierbei um eine besondere Art der Miete. Bei der Beurteilung von Leasing-Verträgen geht es daher zunächst regelmäßig um die Frage, wem das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, dem Leasing-Geber oder dem Leasing-Nehmer. In der Praxis werden Leasing-Verträge in der Regel so gestaltet, dass das Wirtschaftsgut dem Leasing-Geber zuzurechnen ist. In Ausnahmefällen (z. B. bei der Inanspruchnahme von Investitionszulagen oder Sonderabschreibungen) ist der Leasing-Nehmer am wirtschaftlichen Eigentum interessiert und wird auf einer entsprechenden Vertragsgestaltung bestehen.

Wirtschaftlich verbergen sich hinter Leasing-Verträgen grundsätzlich Mietverträge und zuweilen auch Ratenkaufverträge. Die im Rahmen eines Leasing-Vertrages vom Leasing-Nehmer zu erbringenden Geldleistungen übersteigen den Aufwand, der sich bei einer Eigenanschaffung ergeben würde.
Die Vorteile des Leasing bestehen insbesondere darin, dass
   – der Leasing-Nehmer mit modernsten, dem neuesten technischen Stand entsprechenden Wirtschaftsgütern arbeiten kann,
   – die Liquidität des Betriebs weitgehend erhalten kann,
   – keine banküblichen Sicherheiten bereitstellen muss,
   – die Aufwendungen exakt kalkulieren kann.
Anders als bei den üblichen Mietverträgen ist hier in der Regel der Leasing-Nehmer verpflichtet, den Gegenstand in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten.

Die Praxis hat zahlreiche verschiedene Vertragstypen entwickelt. Die wichtigsten sind nachstehend mit Hinweisen zu deren steuerlicher Behandlung aufgeführt (Anlage 1).

Anlage 2 enthält eine Übersicht über das Finanzierungs-Leasing.
Anlage 3 enthält eine Übersicht über die steuerliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Finanzierungs-Leasing (bewegliche Wirtschaftsgüter).

Anlage 1:
Übersicht über die gebräuchlichsten Leasing-Arten

Anlage 2: 

Übersicht über Finanzierungs-Leasing

Anlage 3:

Finanzierungs-Leasing

BMF v. 18.03.2020 - III C 2 - S 7100/19/10008; Umsatzsteuerl. Behandlung von Miet- und Leasingverträgen

BMF v. 18.03.2020 - III C 2 - S 7100/19/10008 :003 BStBl 2020 I S. 286

Umsatzsteuer; Umsatzsteuerliche Behandlung von Miet- und Leasingverträgen als Lieferung oder sonstige Leistung; EuGH-Urteil vom 4. Oktober 2017, Rs. C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd.

Bezug: BMF, Schreiben v. 06.02.2020 - III C 3 - S 7156/19/10002 :001 BStBl 2020 I S. 235

Bezug: EuGH, Urteil v. 04.10.2017, Rs. C-164/16

I. Grundsätzliches

Der EuGH hat mit Urteil vom 4. Oktober 2017, Rs. C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, entschieden, dass die in Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b MwStSystRL verwendete Formulierung „Mietvertrag, der die Klausel enthält, dass das Eigentum unter normalen Umständen spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird“ dahin auszulegen ist, dass für die Annahme einer Lieferung zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen.

Zum einen muss der Vertrag, aufgrund dessen die Übergabe des Gegenstands erfolgt, ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthalten. Diese Voraussetzung sieht der EuGH als erfüllt an, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Leasinggegenstand vorsieht.

Zum anderen muss aus den - zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden - Vertragsbedingungen deutlich hervorgehen, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird.

Der Vertrag darf dem Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative in dem Sinne bieten, dass er zu dem Zeitpunkt, an dem er eine Wahl zu treffen hat, je nach Interessenlage den Gegenstand erwerben, zurückgeben oder weiter mieten kann. Bei einer im Vertrag enthaltenen - formal zwar völlig unverbindlichen - Kaufoption ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt in Wirklichkeit als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint.

Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Leasing- und Mietverträgen in Abschnitt 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE steht teilweise nicht im Einklang mit der EuGH-Entscheidung.

Abschnitt 3.5 Abs. 5 UStAE stellt für die Annahme einer Lieferung darauf ab, ob der Leasingnehmer wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann, und verweist hierzu auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung des Gegenstandes. Danach sind für eine Zurechnung des Leasinggegenstands - unabhängig von einer Kaufoption - u. a. das Verhältnis der unkündbaren Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendbarkeit nach Ablauf der Mietzeit beim Leasinggeber und das Verhältnis des Kaufpreises zum Buchwert zum Zeitpunkt des Ablaufs der Mietzeit maßgeblich.

Nach Abschnitt 3.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE liegt bei Mietverträgen i. S. des § 535 BGB mit dem Recht zum Kauf, nach denen der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums von weiteren Willenserklärungen abhängig ist, eine Lieferung erst zum Zeitpunkt der übereinstimmenden Willenserklärung vor. Dies widerspricht der Auffassung des EuGHs, nach der sich die Frage, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, im Sinne der Rechtssicherheit bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eindeutig klären lassen muss.

Die Abs. 5 und 6 des Abschnitts 3.5 UStAE sind in ihrer derzeitigen Fassung insoweit nicht mehr anwendbar.

II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Abschnitt 3.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl 2010 I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 6. Februar 2020 - III C 3 - S 7156/19/10002 :001 (2020/0057950), BStBl 2020 I S. 235, geändert worden ist, wie folgt geändert:

1. Nach Absatz 4 wird die Zwischenüberschrift wie folgt gefasst:

„Lieferungen und sonstige Leistungen bei Miet- und Leasingverträgen“

2. Absatz 5 wird wie folgt gefasst:

„(5) 1Werden Gegenstände im Leasingverfahren überlassen, ist die Übergabe des Gegenstands durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer nur dann eine Lieferung, wenn:

1. 0. der Vertrag ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthält und
   1. aus den - zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden - Vertragsbedingungen deutlich hervorgeht, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird.

2Eine ausdrückliche Klausel zum Eigentumsübergang liegt auch vor, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Gegenstand enthält. 3Bei einer im Vertrag enthaltenen - formal zwar völlig unverbindlichen - Kaufoption ist die zweite Voraussetzung erfüllt, wenn angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt in Wirklichkeit als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint. 4Der Vertrag darf dem Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative in dem Sinne bieten, dass er zu dem Zeitpunkt, an dem er eine Wahl zu treffen hat, je nach Interessenlage den Gegenstand erwerben, zurückgeben oder weiter mieten kann. 5Dies kann z.B. dann der Fall sein, wenn nach dem Vertrag zu dem Zeitpunkt, zu dem die Option ausgeübt werden darf, die Summe der vertraglichen Raten dem Verkehrswert des Gegenstands einschließlich der Finanzierungskosten entspricht und der Leasingnehmer wegen der Ausübung der Option nicht zusätzlich eine erhebliche Summe entrichten muss (vgl. EuGH-Urteil vom 4. 10 2017, C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, BStBl 2020 II S. 179). 6Eine erhebliche Summe ist im Sinne des Satzes 5 zu entrichten, wenn der zusätzlich zu entrichtende Betrag 1 Prozent des Verkehrswertes des Gegenstandes im Zeitpunkt der Ausübung der Option übersteigt. 7Für die Überlassung eines Gegenstands außerhalb des Leasingverfahrens (z.B. Mietverträge im Sinne des § 535 BGB mit Recht zum Kauf) gelten die Sätze 1 bis 5 sinngemäß.

3. Absatz 6 wird wie folgt gefasst:

„(6) Erfolgt bei einer grenzüberschreitenden Überlassung eines LeasingGegenstands (sog. Cross-Border-Leasing) die Zuordnung dieses Gegenstands auf Grund eines Rechts eines anderen Mitgliedstaates ausnahmsweise abweichend von Absatz 5 bei dem im Inland ansässigen Vertragspartner, ist dieser Zuordnung zur Vermeidung von endgültigen Steuerausfällen zu folgen; ist die Zuordnung abweichend von Absatz 5 bei dem im anderen Mitgliedstaat ansässigen Vertragspartner erfolgt, kann dieser gefolgt werden, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Überlassung in dem anderen Mitgliedstaat der Besteuerung unterlegen hat.“

4. Absatz 7 Satz 5 wird wie folgt gefasst:

„5Daher ist z. B. bei einer nach Absatz 5 als Lieferung zu qualifizierenden Nutzungsüberlassung mit vorangehender Eigentumsübertragung auf den Überlassenden (sog. sale-and- Mietkauf-back) ein Finanzierungsgeschäft anzunehmen.“

III. Anwendung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 18. März 2020 abgeschlossene Leasing-und Mietverträge wird es jedoch - auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs - nicht beanstandet, wenn die Beteiligten Abschnitt 3.5 Abs. 5 und 6 UStAEübereinstimmend in der am 17. März 2020 geltenden Fassung anwenden.

BMF v. 18.03.2020 - III C 2 - S 7100/19/10008 :003 

Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
BMF 18.3.2021 - O 2000
Oberste Finanzbehörden der Länder 18.3.2021 - O 2000
BMF 23.3.2020 - S 7279

Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
EuGH 4.10.2017 - C-164/16

BFH-Urteil vom 20.10.2022, III R 33/21 - Gewerbesteuerrechtl. Hinzurechnung von Wartungskosten bei Leasingverträgen

1. Der Begriff der "Leasingraten" in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist ‐‐ebenso wie bei Miet- und Pachtzinsen‐‐ wirtschaftlich zu verstehen.
2. Wartungskosten, die vertraglich auf den Leasingnehmer abgewälzt werden, sind Teil der "Leasingrate" und nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen.

1. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob in den Jahren 2011 und 2012 aufgewendete Wartungsgebühren im Rahmen von Leasingverträgen unter die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung fallen.
    
2. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Unternehmen, dessen Gegenstand in den Streitjahren das Leasing von Nutzfahrzeugen und Aufliegern aller Art sowie die Vermietung und der Handel mit Fahrzeugen und Aufliegern aller Art in der Bundesrepublik Deutschland und im europäischen Ausland war.
    
3. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes unter Zugrundelegung eines Wirtschaftsjahres, welches dem Kalenderjahr entspricht.
    
4. In den Streitjahren schloss die Klägerin als Leasingnehmerin Leasingverträge über Kraftfahrzeuge mit verschiedenen Unternehmen ab. Wie vertraglich vereinbart, übernahm die Klägerin in den Streitjahren anfallende Wartungsgebühren, die sich im Jahr 2011 auf x € und im Jahr 2012 auf x € beliefen.
    
5. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‐‐FA‐‐) erließ zunächst erklärungsgemäß Gewerbesteuermessbescheide 2011 und 2012 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zum 31.12.2011 und zum 31.12.2012, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) standen.
    
6. Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der mit der Prüfung beauftragte Außenprüfer zu der Ansicht, dass die oben benannten und bezifferten Wartungsgebühren Teil der Leasingraten seien. Diese seien gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) mit einem Fünftel in die Summe einzuberechnen, die zu einem Viertel dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen sei.

7. Das FA folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ jeweils am 30.06.2017 gegenüber der Klägerin gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide für 2011 und 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2011 und zum 31.12.2012. Das FA berücksichtigte u.a. aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung zu den Wartungsgebühren Hinzurechnungsbeträge in erhöhtem Umfang von x € (für 2011) und von x € (für 2012).
    
8. Im anschließenden Einspruchsverfahren legte die Klägerin beispielhaft einen Leasingvertrag mit einer Laufzeit von drei Jahren und einem vereinbarten Komplettservice vor. In den dazu geltenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) heißt es u.a.:

9. Den Einspruch wies das FA mit Teileinspruchsentscheidung vom 09.05.2018 als unbegründet zurück. Die anschließende Klage hatte ebenfalls mit den in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1129 veröffentlichten Gründen keinen Erfolg.
    
10. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht.
     
11. Die Klägerin beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide für 2011 und 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2011 und zum 31.12.2012, jeweils vom 30.06.2017 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 09.05.2018 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG um x € (2011) und um x € (2012) gemindert werden.
     
12. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

13. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‐‐FGO‐‐).
     
14. Das Finanzgericht (FG) ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin im Rahmen von Leasingverträgen aufgewendeten Wartungsgebühren der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterliegen.
     
15. a) Nach dieser Vorschrift wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt.
     
16. 1Leasingraten sind nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) ausdrücklich in die Hinzurechnung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einbezogen worden. Sie sind nach dem Wortlaut der Norm dann hinzuzurechnen, wenn das Wirtschaftsgut, für das die Leasingraten gezahlt werden, im Eigentum eines Dritten steht. In diesen Fällen ist das Leasing mit der Pacht oder Miete vergleichbar.
     
17. b) Den Begriff der Miet- und Pachtzinsen in § 8 Nr. 7 GewStG in der bis zum Inkrafttreten des UntStRefG geltenden Fassung (a.F.) hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) von jeher wirtschaftlich verstanden (vgl. BFH- Urteile vom 11.11.1964 - I 38/62 U, BFHE 84, 144, BStBl III 1966, 53, und vom 27.11.1975 - IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220; vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs ‐‐RFH‐‐ vom 11.02.1941 - I 398/40, RFHE 50, 57, RStBl 1941, 292). Dementsprechend hat der BFH auch die vom Mieter oder Pächter übernommenen Kosten für Instandhaltung und Versicherung als Bestandteil der Miet- und Pachtzinsen angesehen, soweit diese Kosten nach den für den in Frage stehenden Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte (BFH-Urteile in BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220, und vom 18.08.2015 - I R 43/14, BFH/NV 2016, 232; BFH-Beschlüsse vom 23.09.1998 - I B 34/98, BFH/NV 1999, 515, und vom 23.01.2008 - I B 136/07, BFH/NV 2008, 1197). Die Rechtsprechung beruht auf der Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Mieter/Pächter mindernd auf die Miet- /Pachthöhe auswirkt (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 232, Rz 19; Senatsurteil vom 02.02.2022 - III R 65/19, BFH/NV 2022, 673, Rz 11).
     
18. Der bisherigen Rechtsprechung ist nicht aufgrund der Neustrukturierung der Hinzurechnungstatbestände durch das UntStRefG 2008 die Grundlage entzogen worden. Wie der Senat schon in seinem Beschluss vom 25.09.2018 -
    III B 160/17 (BFH/NV 2019, 40, Rz 19) ausgeführt hat, sollten durch die Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG die Hinzurechnungstatbestände für die Überlassung von Geld- und Sachkapital zusammengefasst werden, auch sollte deren Struktur vereinheitlicht werden (BTDrucks 16/4841, S. 79). Aus diesem Grund sollten ab 2008 nicht nur die Miet- und Pachtzinsen für bewegliche, sondern auch für unbewegliche Wirtschaftsgüter der Hinzurechnung unterliegen. Zur früheren Hinzurechnung bei beweglichen Wirtschaftsgütern heißt es in der Gesetzesbegründung, dass es durch die bisherige hälftige Hinzurechnung in pauschaler Form zu einer Herausrechnung des Finanzierungsanteils in den Mieten und Pachten gekommen sei und dass diese pauschale Herausrechnung nunmehr zu modifizieren sei (BTDrucks 16/4841, S. 80). Die Vorstellung, dass im Entgelt für die Überlassung von Sachkapital ein Finanzierungsanteil enthalten ist, war somit keine neue (s. Senatsurteil vom 14.06.2018 - III R 35/15, BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662, Rz 24). Daraus ist zu ersehen, dass die Neuregelung der Hinzurechnungen in § 8 GewStG durch das UntStRefG 2008 die Frage, ob vom Mieter/Pächter zu tragende Instandhaltungsaufwendungen zu den Miet- oder Pachtzinsen gehören, nicht berührt.
     
19. c) Der Begriff der "Leasingraten" in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist ebenso wie bei den Miet- und Pachtzinsen wirtschaftlich zu verstehen. Das ergibt sich zum einen aus der Rechtsnatur des Leasingvertrages, zum anderen aus der im Gesetz angelegten Gleichstellung der Leasingraten mit den Miet- und Pachtzinsen.
     
20. aa) Der Leasingvertrag stellt zwar einen atypischen Vertrag dar, ist aber seiner Rechtsnatur nach in erster Linie nach Mietrecht zu beurteilen (ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ‐‐BGH‐‐, Urteile vom 20.09.1989 -
    VIII ZR 239/88, Der Betrieb ‐‐DB‐‐ 1989, 2136, unter II.1.a, m.w.N.; vom 08.11.1989 - VIII ZR 1/89, DB 1990, 107, unter II.4.a; vom 11.01.1995 - VIII ZR 82/94, BGHZ 128, 255, und vom 29.10.2008 - VIII ZR 258/07, BGHZ 178, 227, unter II.1.b aa), auch wenn bei der Inhaltskontrolle eines Leasingvertrages nach §§ 305 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder bei der Frage der Sittenwidrigkeit nach § 138 BGB jeweils das Eigengepräge des Leasingvertrages unter sachgerechter Bewertung der von den Parteien typischerweise verfolgten Interessen berücksichtigt werden muss (BGH-Urteile vom 26.11.2014 - XII ZR 120/13, Neue Juristische Wochenschrift- Rechtsprechungs-Report Zivilrecht ‐‐NJW-RR‐‐ 2015, 615, Rz 37, und in BGHZ 128, 255).
     
21. Bestimmende Kriterien des Mietvertrages sind die Gebrauchsüberlassung einer Sache gegen Zahlung eines regelmäßig nach Zeitabschnitten bemessenen Mietzinses. Auch der Leasingvertrag ist seinem Grundgedanken nach ein "auf den Austausch wechselseitiger Leistungen gerichteter Gebrauchsüberlassungsvertrag" (BGH-Urteil vom 28.10.1981 - VIII ZR 175/80, DB 1982, 589, unter III.1.). Beim Leasingvertrag tritt zu diesen auch für ihn wesentlichen Merkmalen regelmäßig hinzu, dass der Leasinggeber zum Zwecke der Befriedigung eines Investitionsbedarfs des Leasingnehmers das zum Gebrauch zu überlassende Leasinggut beschafft und vorfinanziert; die vereinbarten Leasingraten sind also nicht nur das Entgelt für eine zeitlich begrenzte Gebrauchsüberlassung, sondern zugleich für die vom Leasinggeber erbrachte Finanzierungsleistung (BGH-Urteil vom 28.03.1990 -VIII ZR 17/89, BGHZ 111, 84, unter I.2.d bb). Das rechtfertigt nach der ständigen Rechtsprechung des BGH in einzelnen Fragen eine Abweichung von der Anwendung des in erster Linie maßgebenden Mietrechts vorzunehmen, so beispielsweise etwa bei der Inhaltskontrolle einer vom Gesetz abweichenden Verteilung der Sach- und Preisgefahr oder Gewährleistungsregelung (BGH-Urteile in BGHZ 111, 84, unter I.2.d bb, m.w.N., und in NJW-RR 2015, 615, unter II.2.b bb). Wie dargelegt, ist jedoch auch bei der Miete im Entgelt für die Überlassung von Sachkapital ein Finanzierungsanteil enthalten. Allein in der vom Leasinggeber erbrachten Finanzierungsleistung liegt daher kein Grund, den Leasingvertrag im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung anders zu behandeln als den Mietvertrag. Vielmehr steht die Gebrauchsüberlassung auf Zeit gegen Entgelt gegenüber allen sonstigen Komponenten (insbesondere kauf- und darlehensvertraglicher Art) eindeutig im Vordergrund (Erman/Dickersbach, BGB, 16. Aufl., Anhang zu § 535 - Leasing Rz 19), jedenfalls soweit der Leasinggegenstand ‐‐wie unstreitig im Streitfall‐‐ weiterhin wirtschaftlich dem Leasinggeber zugerechnet wird. Es kommt daher nicht entscheidend auf das Eigentum, sondern wie bei Miete und Pacht, auf die Nutzung an.
     
22. bb) Des Weiteren hat der Gesetzgeber mit seiner in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG getroffenen Regelung keinen neuen Hinzurechnungstatbestand geschaffen. Schon vor der erstmaligen Erwähnung der Leasingraten in § 8 Nr. 1
    Buchst. d GewStG wurde das Leasing durch die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG a.F. erfasst (BFH- Beschluss vom 30.12.1996 - I B 61/96, BFHE 181, 511, BStBl 1997, 466). Mit der Erwähnung der Leasingraten als Klammerzusatz ("einschließlich Leasingraten") wird zum einen deutlich, dass der Gesetzgeber das Leasing als besondere, wenn auch atypische, Form der Miete ansieht. Zum anderen hat der Gesetzgeber mit der gewählten Formulierung klargestellt, dass keine Differenzierung hinsichtlich der prozentualen pauschalierten Hinzurechnung des Finanzierungsanteils der Leasingraten im Vergleich zu den Miet- und Pachtzinsen beabsichtigt ist. Die im Gesetz angelegte Gleichbehandlung der unterschiedlichen Vertragsgestaltungen gebietet daher, den für Miet- und Pachtzinsen entwickelten Grundsatz des wirtschaftlichen Verständnisses auch bei den Leasingraten zugrunde zu legen und insoweit die maßgeblichen Bemessungsgrundlagen "Leasingraten" bzw. "Miet-/Pachtzinsen" anzugleichen (FG München, Urteil vom 22.10.2018 - 7 K 2239/16, EFG 2019, 787, Rz 54).
     
23. d) Bei der Frage, welche im Leasingvertag vereinbarten (Neben-)Kosten zu den "Leasingraten" i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zählen, ist daher vom gesetzestypischen Lastenverteilungssystem auszugehen.
     
24. aa) Ausgehend von den zivilrechtlichen Regelungen des Mietrechts hat der Vermieter/Verpächter und damit auch der Leasinggeber dem Leasingnehmer nach § 535 Abs. 1 Satz 2, § 581 Abs. 2 BGB die Miet-/Leasingsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten. Die Erhaltungspflicht gemäß § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat alle Maßnahmen zum Gegenstand, die erforderlich sind, um dem Mieter/Leasingnehmer während der Dauer des Vertrages den vertragsgemäßen Gebrauch zu ermöglichen. Damit gehören die Wartungsgebühren nach der Grundregel des § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB zu den vom Leasinggeber zu tragenden Lasten (vgl. Rode in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 8). Daraus folgt, dass Wartungsleistungen vom Vermieter/Leasinggeber nur dann nicht geschuldet sind, wenn die Vertragspartner deren Ausschluss ausdrücklich vereinbaren, und dass vertraglich geschuldete Wartungsleistungen vom Mieter nicht gesondert entgolten werden müssen, es sei denn, die Vertragspartner haben etwas anderes vereinbart.
     
25. bb) Es steht dem Leasinggeber grundsätzlich frei von dieser gesetzlichen Grundregel abzuweichen und die Wartungskosten auf den Leasingnehmer abzuwälzen. Dies kann dadurch erfolgen, dass der Leasinggeber die Verpflichtung zur Durchführung der Erhaltungs- und Instandhaltungsmaßnahmen auf den Leasingnehmer überträgt. Stattdessen kann er die Erhaltungs- und Instandhaltungsmaßnahmen aber auch selbst durchführen und dafür vom Leasingnehmer ein zusätzlich zu zahlendes Entgelt verlangen. In der Leasingpraxis ist es üblich, dass der Leasinggeber die Instandhaltungs- und Erhaltungspflicht auf den Leasingnehmer abwälzt. Nach ständiger Rechtsprechung des BGH kann dies auch wirksam formularmäßig durch AGB erfolgen (BGH-Urteile vom 30.09.1987 - VIII ZR 226/86, DB 1987, 2451, und in NJW-RR 2015, 615). Dies beruht nicht zuletzt auf der Erwägung, dass der Leasinggeber eine Investitionsentscheidung des Leasingnehmers finanziert und das von ihm erworbene Leasinggut dem Leasingnehmer zur Nutzung zur Verfügung stellt. Hieraus folgt, dass das Sachnutzungsinteresse ganz überwiegend beim Leasingnehmer, nicht aber beim Leasinggeber anzusiedeln ist, der freilich ‐‐dies gilt es auch zu beachten‐‐ rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingguts ist und ein erhebliches Interesse an der Erhaltung des Restwerts besitzt (Artz in: v. Westphalen, Der Leasingvertrag, 7. Aufl. 2015, J. Risikotragungsklauseln - Unterhaltungspflichten, Rz 51). Dieser Umstand bedeutet aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Wartungsgebühren aufgrund der "Rechtsnatur des Leasingvertrages" und damit nach "dem gesetzlichen Leitbild" von dem Leasingnehmer zu tragen sind. Es verbleibt dabei, dass sich die Überwälzung der Instandhaltungs- und Erhaltungspflicht als Ausnahme von der nach dem allgemeinen Zivilrecht geltenden Risikoverteilung darstellt. Allein durch die (auch formularmäßig mögliche) Vereinbarung der Übernahme der Wartungs- und Reparaturkosten durch den Leasingnehmer entsteht kein gesetzlich geregelter Vertragstypus des Leasingvertrages. Der Gesetzgeber hat im Rahmen der Modernisierung des Schuldrechts bewusst davon abgesehen, den Bereich des Finanzierungsleasings einer eigenständigen gesetzlichen Lösung zuzuführen. Auch wenn die rechtliche Überprüfung der Wirksamkeit der Abwälzung sich nicht an dem Leitbild des Mietrechts orientiert und insoweit die Abwälzung durch AGB erleichtert wird (BGH-Urteil in NJW-RR 2015, 615, unter II.2.b bb), greifen die gesetzlichen Regeln des Mietrechts wieder vollumfassend ein, wenn die Regelungen der Abwälzung nicht Vertragsbestandteil geworden (vgl. § 305 BGB) oder unwirksam sind (§ 306 Abs. 1 BGB; vgl. BGH-Urteil vom 17.12.1986 - VIII ZR 279/85, DB 1987, 631, unter I.2.c). Verträge im Bereich des Finanzierungsleasings sind daher weiterhin in erster Linie dem Mietrecht gemäß §§ 535 ff. BGB zuzuweisen (Erman/Dickersbach, a.a.O., Rz 19 und 43, m.w.N.).
     
26. cc) Soweit die Klägerin einwendet, die Höhe der Leasingrate sei allein durch die Annuität und die Verwaltungskosten bestimmt worden, die Übernahme der Wartungskosten habe die Höhe der Leasingrate daher nicht beeinflusst, ist darauf hinzuweisen, dass die internen Kalkulations- und Rentabilitätsannahmen für die Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift generell nicht relevant sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 232, Rz 21).
     
27. Darüber hinaus gilt die Überlegung, dass die vertragliche Überwälzung von Nebenkosten vom Vermieter/Verpächter auf den Mieter/Pächter sich typischerweise in einer Verminderung des "reinen" Miet- oder Pachtzinses auswirkt, ebenso bei Abwälzung der Wartungskosten auf den Leasingnehmer im Hinblick auf die Höhe der Leasingrate. Wirtschaftlich stellen die besonderen Vergütungen für die Wartungsarbeiten nichts anderes dar als Teile des Entgelts, das der Leasingnehmer für die Überlassung des Gebrauchs einschließlich der Nutzung und der mit der Nutzung verbundenen Abnutzung zu entrichten hat. Es wäre mit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar, wenn das für die Wartung zu leistende Entgelt verschieden behandelt würde, je nachdem ob es in der Leasingrate enthalten ist oder besonders entrichtet wird (vgl. RFH-Urteil in RFHE 50, 57, RStBl 1941, 292). dd) Letztlich führt das hier vorliegende wirtschaftliche Verständnis des Begriffs der Leasingraten zu der schon oben dargelegten gesetzlich angelegten Gleichbehandlung. Durch die im Gesetz ausdrücklich bezeichnete Gleichstellung der Leasingraten mit den Miet- und Pachtzinsen bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung ergibt sich, dass insofern eine Beschränkung der Hinzurechnung auf die Leasingrate im engeren Sinne (darunter wird regelmäßig die an den Leasinggeber zu zahlende Annuität für die finanzierende Bank sowie die Verwaltungskosten verstanden) nicht beabsichtigt war (Rode in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. d; FG München, Urteil in EFG 2019, 787, Rz 53 f.).
     
28. 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.